c S
Dobiček iz kapitala in zmanjševanje davčne osnove iz naslova realiziranih izgub 19.10.2009 Kakšni so davčni učinki odsvojitve kapitala z vidika davčnih zavezancev, ki so fizične osebe in kakšne so njihove možnosti zmanjševanja davčne osnove za dobiček iz kapitala iz naslova realiziranih izgub?

1.    Opredelitev kapitala in obdavčljive odsvojitve

Zakon o dohodnini (ZDoh-2) definira dobiček iz kapitala kot dobiček dosežen z odsvojitvijo kapitala, kot je sicer opredeljen v 93. členu. Kot kapital, katerega dobički v primeru odsvojitve le-tega so predmet obdavčitve, opredeljuje zakon:

1.    nepremičnine;

2.    vrednostne papirje in deleže v gospodarskih družbah, zadrugah in drugih oblikah organiziranja;

3.    investicijske kupone.

V zvezi z nepremičninami velja opozoriti na določbo 153. člena ZDoh-2 (prehodne in končne določbe), ki iz obdavčitve v skladu z določbami ZDoh-2 izvzema kapitalske dobičke dosežene ob odsvojitvi nepremičnin, ki so bile pridobljene pred 1. januarjem leta 2002. Kapitalski dobiček dosežen ob odsvojitvi nepremičnine pridobljene pred navedenim datumom je torej neobdavčen, če je odsvojitev opravljena po 1. januarju 2007 (po dnevu pričetka uporabe ZDoh-2).

Kapitalski dobički so posledica obdavčljive odsvojitve kapitala. Zakon uporablja pojem odsvojitev kapitala, ki je nedvomno širši od pojma prodaje. Zaradi tega zakon v 94. členu definira odsvojitev kapitala in sicer z navajanjem možnih pojavnih oblik odsvojitve, ki lahko pripeljejo do nastanka davčne obveznosti. Pod pojmom odsvojitve je tako razumeti zlasti prodajo kapitala, dajanje kapitala v dar, zamenjavo kapitala, unovčitev investicijskega kupona, izplačilo sorazmernega dela likvidacijske mase v primeru likvidacije vzajemnega sklada, izplačilo lastniškega deleža v primeru prenehanja gospodarske družbe, zmanjšanje deleža v okviru zmanjšanja lastniškega kapitala družbe, in druge primere izplačila lastniškega deleža, bodisi v denarju ali naravi.

Obdavčljiva je načeloma vsaka odsvojitev kapitala (po davčnih stopnjah, ki ustrezajo obdobju imetništva kapitala), razen če zakon določa drugače. Zakon vsebuje različne določbe, ki v praksi zagotavljajo neobdavčenost določenih transakcij s kapitalom.

Pri tem moramo ločiti primere:

1.    neobdavčljive odsvojitve kapitala (gre za odsvojitve, ki niso odsvojitve v smislu 94. člena zakona in kot takšne ne zapadejo pod določbe zakona o kapitalskih dobičkih, kar pa ne pomeni, da dohodki, na podlagi takšnih odsvojitev ne zapadejo pod obdavčitev v okviru drugih vrst dohodkov ZDoh-2 – primerjaj 95. člen ZDoh-2);

2.    oprostitev plačila dohodnine za nekatere vrste kapitalskih dobičkov po 32. in 96. členu ZDoh-2 - v skladu s prvo točko 32. člena ZDoh-2 (ki sicer sodi v splošni del zakona) so iz obdavčitve z dohodnino namreč izvzeti kapitalski dobički doseženi z odsvojitvijo premičnega premoženja ter izvedenih finančnih instrumentov (po definiciji Zakona o trgu finančnih instrumentov (ZTFI).

3.    odloga ugotavljanja davčne obveznosti (ki predstavlja v bistvu omilitev široke opredelitve pojma odsvojitve).

Odlog ugotavljanja davčne obveznosti je mogoče koristiti v zakonsko točno določenih primerih odsvojitve kapitala in sicer v primerih podaritve kapitala zakoncu ali otroku; zamenjave deležev v okviru zamenjave kapitalskih deležev, združitev in delitev; in v primerih zamenjave investicijskih kuponov podsklada za investicijske kupone drugih podskladov v okviru prehajanja med podskladi pri istem krovnem vzajemnem skladu (glej drugi odstavek 100. člena ZDoh-2). Posledica uveljavitve te pravice je odložitev davčnih posledic, ki bi po normalnem teku stvari nastopile, do naslednje (obdavčljive) odsvojitve kapitala.

Uveljavitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti pomeni odložitev obdavčitve, do naslednje obdavčljive odsvojitve kapitala s strani obdarjenca v primeru podaritve kapitala, ali zavezanca v primeru zamenjave deležev ali investicijskih kuponov.

O tem ali gre za odsvojitev kapitala, pri kateri je odsvojitelj upravičen do odloga, odloči davčni organ. Postopek uveljavljanja odloga ugotavljanja davčne obveznosti je urejen v 331. členu ZDavP-2.

1.1 Vrednost kapitala, ter čas odsvojitve in pridobitve kapitala

ZDoh-2 vsebuje dokaj natančne določbe o vrednosti kapitala ob pridobitvi (nabavne vrednosti) in odsvojitvi, ter o časovnem trenutku pridobitve in odsvojitve kapitala. Prve so bistvenega pomena v okviru določanja višine kapitalskega dobička, druge (ki se nanašajo na časovne vidike pridobitve in odsvojitve kapitala) pa so odločilne za presojo obdobja imetništva kapitala v odvisnosti od katerega zavisi višina davčne stopnje po kateri se bo obdavčil ustvarjen kapitalski dobiček.

1.1.1 Vrednost kapitala ob pridobitvi in odsvojitvi

Kapitalski dobiček je razlika med nižjo nabavno in višjo prodajno vrednostjo kapitala (oziroma vrednostjo v trenutku odsvojitve). Zaradi tega so pravila s katerimi se določajo te vrednosti bistvenega pomena za določanje davčne osnove davka od dobička iz kapitala. Zakon v okviru prehodnih določb tako posebej določa nabavno vrednost delnic in poslovnih deležev, ki jih je zavezanec pridobil pred 1.1. 2003 – ni sicer se kot njihova nabavna vrednost šteje njihova tržna vrednost na dan 1.1. 2006, oziroma (ob pomanjkanju njihove tržne vrednosti) njihova knjigovodska vrednost na dan 1.1. 2006. S takšno določbo je zakonodajalec (sicer ne preveč posrečeno) iz obdavčitve izvzel povečanja vrednosti tovrstnega kapitala od dneva njegove pridobitve pa do 1.1. 2006.

ZDoh-2 zaradi tega v 98. in 99. členu določa pravila za določanje vrednosti kapitala.

Zakon na tem mestu določa splošno pravilo za določanje nabavne vrednosti kapitala (prvi in drugi odstavek 98. člena in z njima povezani sedmi odstavek istega člena). Tako se (v skladu s splošnim pravilom) v vrednost kapitala ob pridobitvi všteva nabavna vrednost kapitala in zakonsko določeni stroški, če so bremenili zavezanca (pridobitelja). Nabavna vrednost se torej povečuje na račun določenih stroškov povezanih s kapitalom, ki se odsvaja. Na ta način se znižuje razlika med vrednostjo kapitala ob pridobitvi in njegovo vrednostjo ob odsvojitvi, kar posledično vpliva na višino davčne osnove (če se stroški ne bi upoštevali bi bila razlika večja, kar bi pomenilo tudi večjo davčno obveznost).

Kot nabavna vrednost se šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost kapitala v času pridobitve. V primeru, da kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe ali vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, ki je podlaga za pridobitev kapitala, se vrednost kapitala v času pridobitve dokazuje z drugimi ustreznimi dokazili. Če je zavezanec pridobil kapital na podlagi dedovanja ali darilne pogodbe se kot nabavna vrednost takšnega kapitala šteje vrednost od katere je bil odmerjen davek na dediščine in darila – v kolikor pa ta (zaradi oprostitve predvidene za prvi dedni red) ni bil odmerjen pa se kot nabavna vrednost šteje primerljiva tržna cena kapitala v času pridobitve.

Poleg splošnega pravila pa ZDoh-2 opredeljuje tudi posebna pravila določanja nabavne vrednosti kapitala, pridobljenega na specifičnih pravnih podlagah (primerjaj tretji do šesti odstavek 98. člena ZDoh-2) in sicer za primere:

-    uresničitve opcij (ki jih je zavezanec pridobil kot boniteto v okviru dohodkov iz delovnega razmerja – nabavna vrednost je primerljiva tržna cena pridobljenega kapitala – delnic ali drugega kapitala do katerega je imel imetnik opcije pravico – na dan uresničitve opcije). Kot nabavna vrednost se namreč ne upošteva vrednost kapitala po kateri ga je imel pravico pridobiti zavezanec, temveč dejanska (tržna) vrednost enakovrstnega kapitala, ki pa je ponavadi višja od prvo navedene. Naveden način ugotavljanja vrednosti kapitala v času pridobitve pride v poštev le takrat, ko imamo opravka z odsvojitvijo kapitala, ki ga je zavezanec pridobil na podlagi pravice, ki mu jo je zagotovil delodajalec in ki se je v trenutku zagotovitve pravice obravnavala kot boniteta.

-    povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe (nominalnega povečanja osnovnega kapitala – nabavna vrednost tako pridobljenih delnic ali pridobljenega povečanega poslovnega deleža je enaka nič – to pomeni, da je torej celoten »izplen«, ki ga zavezanec doseže ob odsvojitvi na ta način pridobljenih »lastniških deležev« predmet obdavčitve);

-    prenosov sredstev iz podjetja zavezanca v svoje gospodinjstvo ali s prenehanjem opravljanja dejavnosti (nabavna vrednost je primerljiva tržna cena sredstva na dan prenosa oziroma na dan prenehanja opravljanja dejavnosti);

-    pripisa dobička kapitalskemu deležu družbenika osebne družbe (nabavna vrednost tako povečanega deleža je enaka znesku pripisanega dobička po plačilu dohodnine).

Poleg pravil na podlagi katerih se določa vrednost kapitala ob pridobitvi (njegova nabavna vrednost), vsebuje zakon v 99. členu pravila za določanje vrednosti kapitala ob odsvojitvi. Enako kot nabavna vrednost se tudi vrednost kapitala ob odsvojitvi lahko zmanjša za zakonsko določene stroške, ob pogoju, da so bremenili zavezanca (odsvojitelja).

Primarno se kot vrednost kapitala v času odsvojitve upošteva v prodajni ali drugi pogodbi določena vrednost (torej pogodbena cena) kapitala. V določenih primerih pa se kot vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi (primerjaj drugi stavek prvega odstavka 99. člena ZDoh-2).

1.1.2 Čas pridobitve in čas odsvojitve kapitala

Določbe ZDoh-2, ki vsebujejo pravila za določanje časovnih trenutkov pridobitve in odsvojitve kapitala so pomembne pri presoji obdobja imetništva kapitala od katerega sicer zavisi višina davčne stopnje s katero se bo obdavčil ustvarjen kapitalski dobiček.

Zakon kot splošno pravilo za čas pridobitve kapitala določa datum sklenitve pogodbe oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katere je posameznik pridobil kapital. Če je posameznik kapital pridobil na drug način se kot čas pridobitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil.

Za čas odsvojitve kapitala predvideva zakon enako rešitev, kot je splošno pravilo za čas pridobitve kapitala in sicer se kot čas odsvojitve kapitala šteje datum sklenitve pogodbe oziroma datum pravnomočnosti sodne odločbe ali dokončnosti odločbe upravnega organa, na podlagi katere je posameznik odsvojil kapital. Če je posameznik kapital odsvojil na drug način se kot čas pridobitve kapitala šteje datum, ki je razviden iz drugih dokazil.

1.1.3 Davčna osnova ( in možnost uveljavljanja izgub)

Davčna osnova od dobička iz kapitala je ustvarjen dobiček, ki se definira kot razlika med (višjo) vrednostjo kapitala ob odsvojitvi in (nižjo) vrednostjo kapitala ob pridobitvi.

Zakon predvideva tudi razna znižanja tako ugotovljene davčne osnove od dobička iz kapitala (poleg znižanj samih vrednosti kapitala ob odsvojitvi oziroma pridobitvi na račun zakonsko določenih stroškov).

Tako se davčna osnova (dobiček) zniža za znesek izgube, to je negativne razlike med (nižjo) vrednostjo kapitala v času odsvojitve in (višjo) vrednostjo kapitala v času pridobitve, pod pogoji in omejitvami, ki jih določa zakon (primerjaj drugi, tretji in peti odstavek 97. člena ZDoh-2).

Možnost uveljavljanja izgub je posledica objektivnega neto načela, ki je značilno za davčno pravo. Pri določanju obdavčljivega dohodka zavezanca za davek se poleg stroškov upoštevajo tudi negativni poslovni rezultati oziroma izgube. Temeljno načelo obdavčitve zavezancev za davek je obdavčitev v skladu z ekonomsko močjo zavezanca za davek. Izgube zmanjšujejo posameznikovo ekonomsko moč, kot jo prihodki na drugi strani povečujejo. Če zavezancem za davek ne bi bila dana možnost uveljavljanja izgub bi bilo kršeno načelo pravične obdavčitve oziroma načelo obdavčitve v skladu z ekonomsko močjo zavezanca za davek. Seveda pa lahko zakonodajalec predpiše pogoje in omejitve pod katerimi se izgube lahko upoštevajo.

Izgube se v davčnem pravu načeloma lahko upoštevajo na dva načina in sicer:

-    na podlagi izravnave oziroma pobota izgub z dobički. Dejansko gre za poračun pozitivnih in negativnih rezultatov poslovanja. Predmet izravnave izgub so prihodki iz istega ugotovitvenega obdobja (npr. davčnega leta). Pri tem je treba ločiti med vertikalno izravnavo izgub, ko se lahko poračunajo pozitivni in negativni rezultati iz različnih virov (na primer izguba iz naslova odsvojitve kapitala se poračuna z dohodki iz oddajanja premoženja v najem ali drugimi vrstami dohodkov iz kapitala, npr. obrestmi), in horizontalno izravnavo izgub, ko je omogočen le poračun med rezultati iz naslova istega vira (izguba iz naslova odsvojitve kapitala se lahko poračuna le z dobički iz naslova odsvojitve kapitala – torej dobiček iz naslova odsvojitve nepremičnine z izgubo iz naslova odsvojitve poslovnega deleža). ZDoh-2 omogoča le horizontalno izravnavo oziroma pobot izgub.

-    na podlagi prenosa izgub, pri katerem je davčnim zavezancem dana možnost, da izgube, ki jih niso mogli izravnati v enem davčnem obdobju (ker ni bilo dobička, ki bi ga lahko znižali na račun izgub), prenesejo v breme bodočih kapitalskih dobičkov. Pri tem velja opozoriti, da ZDoh-2 načeloma prenosa izgub ne dopušča, razen izjemoma v primerih, ko je izguba posledica predhodnega povečanja osnovnega kapitala iz sredstev družbe (primerjaj tretji odstavek 97. člena).

Če se sedaj vrnemo na določbe ZDoh-2 lahko zapišemo, da imajo davčni zavezanci v okviru določanja davčne osnove dobička iz kapitala pravico do horizontalne izravnave izgub, saj imajo pravico od pozitivne davčne osnove (dobička) odbiti znesek negativne razlike med vrednostjo kapitala v času odsvojitve in vrednostjo kapitala v času pridobitve (izguba). Izgube iz naslova odsvojitev kapitala se lahko poračunajo le s pozitivnimi rezultati iz istega vira in sicer do višine pozitivne davčne osnove.

ZDoh-2 določa tudi omejitve pri možnosti uveljavljanju izravnave izgub (primerjaj tretji odstavek 96. člena, ter peti odstavek 97. člena ZDoh-2).

Oglejmo si sedaj na spodaj opisanem namišljenem primeru možnost uveljavljanja izgub v okviru obdavčitve kapitalskih dobičkov.

Primer:

1. Oseba A (fizična oseba), ki se v skladu z določbami splošnega dela ZDoh-2 šteje za rezidenta RS je v letu 2008 prodala nepremičnino (ki se nahaja na območju RS) in pri tem realizirala kapitalski dobiček v višini 100.000,00 EUR. Ker je znašalo obdobje imetništva nepremičnine pred njeno odsvojitvijo manj kot pet let je bil kapitalski dobiček obdavčen z 20. odstotki (davek je torej znašal 20.000,00 EUR).

2. Ista oseba je tudi edini družbenik družbe z omejeno odgovornostjo (d.o.o.) s sedežem na Hrvaškem, v kateri ima lastniški delež (poslovni delež), v skupni nominalni vrednosti 510.000,00 EUR. Poslovni delež v takšni višini je A pridobil na sledeč način:

- 10.000,00 EUR osnovnega vložka in

- 500.000,00 EUR konvertiranih terjatev do družbe v osnovni kapital – t.i. »debt to equity« – saj je oseba A družbi v letu 2005 zagotovila posojilo v višini 500.000,00 EUR s katerim je družba poravnala kupnino za nepremičnino na Hrvaškem).

Nabavna vrednost poslovnega deleža je torej 510.000,00 EUR.

Družba drugega omembe vrednega premoženja (kot pa omenjene nepremičnine) nima, tako da predpostavimo, da je čista vrednost premoženja družbe 510.000,00 EUR.

Družba v letu 2008 proda nepremično pri čemer pa za njo iztrži manj kot pa je za njo plačala (npr. 300.000,00 EUR).

Premoženje družbe se je tako s prvotnih 510.000,00 EUR znižalo na 310.000,00 EUR.

Oseba A v letu 2008 proda svoj celotni poslovni delež v omenjeni družbi za 310.000,00 EUR.

Ker je prodajna vrednost kapitala (poslovnega deleža) manjša od njegove nabavne vrednosti je posledično oseba A pri tej transakciji ustvarila izgubo v višini 200.000,00 EUR.

Zastavlja se vprašanje kakšne so davčne obveznosti osebe A v konkretnem primeru in na kakšen način (in kdaj) lahko takšna oseba uveljavlja realizirano izgubo pred davčnimi organi v RS (glede na to, da se davčne obveznosti osebe A iz prve in druge točke namišljenega primera ugotavljajo ločeno)?

Dohodnina (davek od kapitalskega dobička) se izračuna in plača v rokih in na način, določen z ZDoh-2 in ZDavP-2 (prvi odstavek 135. člena ZDoh-2). Izračun davka se opravi z odmero davka s strani davčnega organa na podlagi napovedi davčnega zavezanca. Roki za vložitev napovedi za odmero davka od dobička iz kapitala pa se razlikujejo v odvisnosti od tega ali je zavezanec odsvojil kapital, ki v naravi predstavlja nepremičnino ali kapital, ki v naravi predstavlja poslovni delež!

Podrobnejša pravila za plačevanje dohodnine od dobička iz kapitala vsebuje ZDavP-2 v osmem podpoglavju – »Plačevanje dohodnine od dohodkov iz kapitala« (325. do 336. člen).

Ad.1

Kapitalski dobiček, ki ga je oseba A realizirala ob odsvojitvi (prodaji) nepremičnine v letu 2008 je oseba A dolžna napovedati (vložiti napoved za odmero dohodnine na predpisanem obrazcu) v roku 15 dni šteto od dneva odsvojitve (v konkretnem primeru prodaje) nepremičnine (primerjaj drugi odstavek 326. člena ZDavP-2), pred pristojnim davčnim organom (v primeru nepremičnine torej pred tistim davčnim organom na območju katerega se nepremičnina, ki je bila predmet odsvojitve nahaja – primerjaj šesti odstavek 326. člena ZDavP-2).

Na podlagi napovedi osebe A bo davčni organ ugotovil dohodnino od dobička iz kapitala in osebi A izdal odločbo v 30 dneh od dneva vložitve napovedi (prvo odstavek 330. člena v zvezi s šestim odstavkom 325. člena ZDavP-2).

V odmerni odločbi ugotovljen (izračunan) davek mora oseba A plačati v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe  (primerjaj 66. člen ZDavP-2).

Davek na dobiček iz kapitala ima sicer lastnost dokončnega (cedularnega) davka, kar pomeni, da se ne všteva v letno davčno osnovo zavezanca za davek (osebe A), vendar se lahko davčna obveznost osebe A ugotovi šele po koncu davčnega leta v katerem so bili kapitalski dobički realizirani, saj ni izključeno, da zavezanec za davek v istem letu ne bo ustvaril tudi izgube iz naslova odsvojitve iste ali druge vrste kapitala. Ker se dohodnina (davek od dobička iz kapitala) iz naslova odsvojitve nepremičnine odmeri že med letom (in ne šele po koncu davčnega leta, kot sicer velja za kapitalske dobičke rezidentov iz naslova odsvojitve vrednostnih papirjev in poslovnih deležev) ima takšen davek zgolj naravo akontacije dohodnine (davka od dobička iz kapitala), kar je razvidno tako iz določb ZDavP-2 (primerjaj šesti odstavek 325. člena ZDavP-2), kakor tudi iz določb ZDoh-2 (primerjaj četrti odstavek 135. člena ZDoh-2).

Ad. 2

Ker je oseba A rezident RS je v RS obdavčen v skladu z načelom obdavčitve svetovnega dohodka, kar pomeni, da so v tujini realizirani kapitalski dobički podvrženi obdavčitvi v RS, na drugi strani pa se lahko tudi v tujini realizirane izgube uveljavljajo pri ugotavljanju davčne obveznosti slovenskih rezidentov pred davčnimi organi v RS.

Oseba A je s prodajo poslovnega deleža v d.o.o. (s sedežem na Hrvaškem), katerega nabavna vrednost je bila 510.000,00 EUR ustvarila izgubo in sicer v znesku 200.000,00 EUR.

Ne glede na to, da je bil poslovni delež prodan z izgubo je oseba A dolžna oddati napoved za odmero dohodnine od dobička iz kapitala in sicer pri davčnem uradu na območju katerega ima prijavljeno svoje stalno prebivališče. Ker je oseba A ob prodaji poslovnega deleža po vrednosti, ki je bila nižja od njegove nabavne vrednosti realizirala izgubo, davčnih učinkov v obliki dolžnosti plačila davka (iz naslova te transakcije) seveda ne bo.

Oseba A (ker je rezident RS) je dolžna napoved za odmero dohodnine od dobička iz odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev (torej tudi poslovnih deležev v d.o.o.) ter investicijskih kuponov pri pristojnem davčnem uradu vložiti najkasneje (lahko jo seveda prej, vendar ne pred 1.1. tekočega leta!) do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto (prvi stavek četrtega odstavka 326. člena ZDavP-2).

V tej napovedi za odmero dohodnine od dobička iz odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev (torej tudi poslovnih deležev v d.o.o.) ter investicijskih kuponov pa lahko oseba A izvrši izravnavo izgub iz naslova odsvojitve (prodaje) poslovnega deleža in dobičkov iz naslova odsvojitve (prodaje) nepremičnine, ki so bili realizirani v istem davčnem letu (torej v letu 2008). Takšna napoved je torej (edina) podlaga za izvršitev pobota dobičkov in izgub iz naslova odsvojitev kapitala (primerjaj tretji stavek četrtega odstavka 326. člena ZDavP-2). V napovedi, ki jo je dolžan vložiti do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto, lahko davčni zavezanec uveljavlja tudi zmanjšanje pozitivne davčne osnove od dobička iz kapitala iz odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov ali iz odsvojitve nepremičnin, za izgubo, doseženo z odsvojitvijo vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov ali doseženo z odsvojitvijo nepremičnine« - tretji stavek četrtega odstavka 326. člena ZDavP-2.

Oseba A bo torej šele v napovedi za odmero dohodnine od dobička iz odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev (torej tudi poslovnih deležev v d.o.o.) ter investicijskih kuponov lahko uveljavljala pobot kapitalskega dobička, ki ga je dosegla ob odsvojitvi nepremičnine (v letu 2008) in izgube, ki ga je dosegla ob odsvojitvi poslovnega deleža v d.o.o. (v letu 2008).

Davčni organ je dolžan na podlagi takšne napovedi zavezanca za davek izdati odločbo o višini dohodnine od dobička iz kapitala najkasneje do 30. aprila tekočega leta za preteklo leto (drugi odstavek 330. člena ZDavP-2).

Ker bo v konkretnem primeru zaradi možnosti (in dopustnosti) pobota dobičkov z izgubami v celoti negativna, davčni zavezanec (oseba A) nima davčne obveznosti do države (seveda iz tega naslova), kar pomeni, da je v skladu s šestim odstavkom 135. člena ZDoh-2 upravičen do vračila davka, ki ga je med letom plačal na podlagi odločbe DURS in sicer iz naslova kapitalskega dobička realiziranega ob odsvojitvi nepremičnine (20.000,00 EUR). Med letom plačana dohodnina se namreč šteje za akontacijo dohodnine (primerjaj šesti odstavek 325. člena ZDavP-2 in četrti odstavek 135. člena ZDoh-2). Vračilo preveč plačanega davka bo davčni organ izvršil po uradni dolžnosti in sicer v roku 30 dni od dneva vročitve odločbe izdane na podlagi napovedi zavezanca za davek za odmero dohodnine od dobička iz odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov (prvi odstavek 97. člena ZDavP-2).

Preostalo izgubo (v znesku 100.000,00 EUR – ostanek razlike po pobotu kapitalskega dobička v znesku 100.000,00 in izgubo v znesku 200.000,00 EUR) zavezanec za davek v konkretnem primeru ni upravičen prenesti v breme dobičkov naslednjega davčnega obdobja.

2. Zaključek

V skladu z ZDoh-2 je zavezancem za davek dana možnost do t.i. horizontalne izravnave (pobota) izgub z dobički v okviru ugotavljanja njihove davčne obveznosti iz naslova kapitalskih dobičkov, prenos preostanka negativnega rezultata v breme kapitalskih dobičkov prihodnjih davčnih obdobij pa načeloma ni dopusten (razen izjemoma).

Zavezanci za davek so tako upravičeni do pobota izgub iz naslova odsvojitev ene vrste kapitala, z dobički iz iste ali druge vrste kapitala (tako se lahko pobota dobiček iz naslova odsvojitve poslovnega deleža z izgubo nastalo pri odsvojitvi drugega poslovnega deleža ali vrednostnega papirja ali nepremičnine, oziroma dobiček realiziran ob odsvojitvi nepremičnine z izgubo realizirano ob odsvojitvi druge nepremičnine ali vrednostnega papirja ali poslovnega deleža), ki so jih dosegli v istem davčnem obdobju (letu).

Sistem oziroma način uveljavljanja izgub, kot ga sicer podrobneje ureja ZDavP-2 pa je nekoliko ponesrečen (vsaj z zornega kota rezidentov RS) in lahko v praksi povzroča nepotrebne komplikacije. Pri tem mislimo predvsem na različne časovne trenutke vlaganja napovedi za odmero davka od dobička iz kapitala iz naslova odsvojitve nepremičnin (ki jo je treba vložiti v roku 15 dni od dneva odsvojitve) in napovedi za odmero davka od dobička iz kapitala iz naslova odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov (ki jo je treba vložiti do 28. februarja tekočega leta za preteklo leto), pri čemer je slednja edina podlaga za pobot dobičkov iz naslova odsvojitve nepremičnin z izgubami iz naslova odsvojitve enake ali druge vrste kapitala.

Zavezanec za davek, ki je med letom odsvojil nepremičnino in pri tem realiziral kapitalski dobiček, davek iz tega naslova plača že med letom. V kolikor kasneje v istem letu odsvoji drugo nepremičnino in pri takšni odsvojitvi realizira izgubo, se poračun dobičkov in izgube iz tega naslova lahko izvrši šele tekom oddaje napovedi za odmero davka od dobička iz kapitala (dohodnine!) iz odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov, ki pa se vlaga šele prihodnje leto za preteklo leto. Poračun izgub in dobičkov med letom tako tehnično ni izvedljiv. Enako velja tudi za primer pobota dobičkov (ali izgub) iz naslova odsvojitve nepremičnine in izgub (ali dobičkov) iz naslova odsvojitve npr. poslovnega deleža – pobot je tudi v tem primeru mogoč šele v okviru napovedi za odmero davka od dobička iz kapitala (dohodnine!) iz odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov.

Morda bi v prihodnje kazalo razmisliti o časovnem poenotenju oddaje davčnih napovedi za odmero davka od različnih vrst kapitala in jih združiti v enotno napoved, ki bi jo vsaj rezidenti RS vlagali v istem časovnem trenutku in se na ta način izognili nepotrebnemu administriranju (tako na ravni zavezancev za davek kot tudi na ravni davčnih organov) ter nepotrebnim stroškom (predvsem na ravni davčnih organov). V okviru takšne enotne napovedi, ki bi se vlagala do določenega datuma tekočega leta za preteklo leto bi bil tudi pobot izgub z dobički preglednejši in enostavnejši.

dr. Aleš Kobal, Pravna fakulteta, Univerza v Mariboru


Članki izražajo stališča avtorjev, in ne nujno organizacij, v katerih so zaposleni, ali uredništva portala FinD-INFO.