c S
Izstopna obdavčitev – procesni del 03.12.2019

Ta prispevek skupaj s prvim, »Izstopna obdavčitev – materialno pravni del«, predstavlja zaokroženo obravnavno instituta izstopne obdavčitve, kot ga ureja Direktiva Sveta (EU) 2016/1164 z dne 12. julija 2016 o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, ki neposredno vplivajo na delovanje notranjega trga (ATAD) in kot je implementiran v slovensko zakonodajo v Zakonu o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) ter Zakonu o davčnem postopku (ZDavP-2).

1. Uvodno

Kot že naslov sam nakazuje, je ta prispevek namenjen obravnavi določilom ZDavP-2, ki urejajo izstopno obdavčitev, oz. natančneje odlog plačila izstopnega davka. Ob tem velja izpostaviti, da ZDavP-2 sam po sebi ne ureja materialne pravice do odloga plačila izstopnega davka, temveč predstavlja postopkovno izpeljavo pravice do odloga, ki je določena v 54.b čl. ZDDPO-2.

2. Koncepcija pravice do odloga plačila izstopnega davka

Pravica do odloga plačila izstopnega davka izhaja iz sodne prakse Sodišče Evropske unije (odslej SEU), kot institut uravnoteženja posega v pravico do ustanavljanja. Za razumevanje celotne sheme je treba izpostaviti razmerje med pravico do ustanavljanja in izstopno obdavčitvijo. Kot je SEU izpostavilo v National Grid Indus,[1] gre v okviru izstopne obdavčitve nedvomno za omejevanje pravice do ustanavljanja v smislu 49. čl. Pogodbe o delovanju Evropske unije (PDEU),[2] saj se diskriminira med možnostjo prenosa sedeža dejanske uprave znotraj ene države in možnostjo prenosa sedeža dejanske uprave v drugo državo članico. Kljub temu, da je podano omejevanje pravice do ustanavljanja, je SEU določilo, da je izstopna obdavčitev utemeljena, če je izvedena sorazmerno. SEU je tako izrecno izpostavilo, da medtem ko odmera izstopnega davka (v danem primeru na nerealiziran kapitalski dobiček) predstavlja upravičen ukrep vsake države članice za namene vzdrževanja koherentnega davčnega sistema, to ne velja za dejansko izterjavo.[3] Bistven element sorazmernosti ukrepa je torej, da se omogoči odlog plačila (oz. izterjave) davka po prenosu objekta obdavčenja (recimo s prenosom sedeža dejanske uprave). Da pa se prepreči možnost izigravanja, je popolnoma dovoljen ukrep, da država članica, ki je upravičena da odmeri davek na podlagi izstopne obdavčitve, zaračuna obresti do plačila in zahteva predložitev bančne garancije.[4] Navedeno stališče je bilo kritizirano inter alia tako s strani teorije[5] kot s strani generalnega pravobranilca Paola Mengozzija,[6] saj po svoji naravi predstavlja dodatne omejevalne ukrepe, ki izvotlijo ekonomski smisel pravice do odloga. Medtem ko je bilo stališče glede zahtevanja bančne garancije omiljeno,[7] je možnost zaračunavanja obresti do dejanskega plačila davka ostalo.

3.  Ureditev odloga plačila izstopnega davka v ATAD

Kot je bilo omenjeno že v prejšnjem prispevku, velja, da predstavlja ATAD de minimis raven preprečevanja erozije davčne osnove.[8] Navedeno pomeni, da so države članice popolnoma upravičene do tega, da določijo tudi višjo raven zaščite preprečevanja erozije davčne osnove, ob upoštevanju meril sorazmernosti v zvezi s posameznimi svoboščinami, ki so lahko prizadete. V smislu odloga plačila izstopnega davka bi to pomenilo, glede na sodno prakso SEU, da je možno tudi zahtevati posamezne oblike zavarovanja ter zaračunavanje obresti za neplačan izstopni davek. Zato ATAD v 2. odstavku 5. čl. določa zgolj, da ima davčni zavezanec pravico do odloga plačila izstopnega davka z obročnimi plačili skozi obdobje petih let, če gre za prenos sredstev ali rezidentstva ali poslovanja poslovne enote v drugo državo članico EU, ali pogodbenico Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru.[9]  

4.  Ureditev odloga plačila izstopnega davka v ZDavP-2 in ZDDPO-2

Pravica do odloga plačila je določena v 54.b čl. ZDDPO-2 in je dobesedno prevzeta iz ATAD, z dodatkom, da je možno plačevati zgolj enake in ne različne obroke v obdobju, ki ni daljše od petih let.

Pravice do odloga po ZDDPO-2 in možnost odloga po 102. čl. ZDavP-2 ni mogoče mešati, saj dovolitev odloga po ZDDPO-2 ni vezana na presojo davčnega organa (razen v primeru izpolnitve pogojev za zavarovanje), temveč na odločitev davčnega zavezanca. Takšna interpretacija je tudi skladna z načelom lojalne razlage, saj pravica ne izhaja iz nacionalnega prava temveč iz ATAD, kot sorazmerna protiutež posega v pravico do ustanavljanja po PDEU. Prav zato bo davčni zavezanec uveljavljal pravico do odloga v davčnem obračunu hkrati z razkritjem skritih rezerv in ne s posebno vlogo. A obenem 4. odst. 370.a čl. ZDavP-2 določa, da »davčni organ lahko v zvezi z odlogom davka po prvem odstavku tega člena zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti v skladu z določbami tega zakona«. V zvezi s tem se postavljata dve vprašanji:

- Ali je odlog plačila izstopnega davka vezan na dovoljenje davčnega organa?

- Katero konkretno zavarovanje je možno zahtevati?

 V zvezi s prvim vprašanjem je po mojem mnenju odgovor negativen, razen če skladno s 1. odst. 111. čl. ZDavP-2 davčni organ zahteva zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti (oz. zavarovanje plačila) zaradi utemeljenega pričakovanja, da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo. Iz tega razloga bi moral biti odlog možen samo, če davčni organ izrecno ne zahteva zavarovanja. Ob tem velja poudariti, da se možnost zavarovanja odloga ne bi smela presojati na podlagi nacionalnega standarda »utemeljenega pričakovanja [na podlagi uradnih evidenc, oziroma drugih podatkov], da bo izpolnitev oziroma plačilo davčne obveznosti onemogočeno ali precej oteženo«[10] temveč na podlagi standarda obstoja dejanskega tveganja, kot ga je razvilo SEU.[11] Navedeno ne pomeni nujno, da obstaja razlika med navedenima standardoma ampak zgolj, da interpretacija  ZDavP-2 ne more voditi do striktnejše interpretacije možnosti davčnega zavezanca, da odlog plačila ni pogojen z instrumentom zavarovanja. Smiselno enak odgovor velja glede drugega vprašanja. Uporabijo se lahko zgolj tista sredstva zavarovanja kateri učinki niso nesorazmerni glede na možnost omejevanja pravice do ustanavljanja. Ob tem velja poudariti, kot je SEU tudi navedlo, da »samo dejstvo, da družba prenese svoj sedež v drugo državo članico, ne ustvarja splošne domneve o davčni goljufiji in ne upravičuje ukrepa, ki posega v izvajanje temeljne svobode, ki jo zagotavlja Pogodba«.[12]

Določilo 1. odst. 370.a čl. ZDavP-2 v zvezi s 1. odst. 54.b čl. ZDDPO-2 nam pove, da je možno plačati izstopni davek zgolj v enem, dveh, treh, štirih ali petih, enakih obrokih. Prvi obrok bo vedno zapadel 30 dni po predložitvi davčnega obračuna, medtem ko bo vsak naslednji obrok zapadel eno leto po poteku leta od zapadlosti predhodnega obroka. Nadalje bodo glede na znesek odloženega davka obračunajo obresti v višini 2% letno. Vprašanje, ki se na tem mestu postavi je, ali je možnost enakega obročnega plačila in zaračunavanje obresti skladna z določili ATAD? Medtem ko SEU sprejema možnost zaračunavanja obresti (kar je tudi predmet kritike), ni jasno od kod izhaja možnost zgolj enakega in ne neenakomernega obročnega plačila izstopnega davka. Čeprav velja, da ATAD predstavlja de minimis raven urejanja, ni mogoče zaključiti, da se lahko pogoji odloga otežujejo. Velja ponovno spomniti, da predstavlja odlog plačila izstopnega davka tisto komponento testa sorazmernosti, ki (med drugim) upravičuje poseg v pravico do ustanavljanja. Seveda navedeno izhaja iz situacije, ko bi individualnemu davčnemu zavezancu plačilo izstopnega davka v neenakomernih obrokih ustrezalo, kar pa je možno presoditi od primera do primera.

5. odst. 370.a čl. ZDavP-2 določa naslednje situacije, v katerih plačilo izstopnega davka nemudoma zapade::

- prodaja ali odsvojitev sredstva ali poslovanja poslovne enote (realizacija),

- prenos sredstev, poslovne enote ali davčnega rezidentstva v državo, ki ni država članica ali država pogodbenica  Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru,

- zavezanec gre v stečaj ali preneha poslovati ali

- zavezanec zamudi s plačilom obroka.

Sredstva, poslovanje poslovne enote in davčno rezidentstvo torej mora ostati cel čas znotraj EU oz. države pogodbe Sporazuma o Evropskem gospodarskem prostoru, medtem ko mora davčni zavezanec obstajati ter redno plačevati obroke.

5.      Sklepno

Sistem izstopnega davka predstavlja pomemben institut za preprečevanje erozije davčne osnove. Čeprav so bila nekatera vprašanja v zvezi z vplivom, ki ga ima izstopna obdavčitev na delovanje notranjega trga EU razrešena in predstavljajo ustaljeno sodno prakso, se vseeno zdi, da morajo biti nekateri pomisleki še vseeno preizkušeni.  

Oglejte si še druge članke s področja Davek od dohodkov pravnih oseb


PRIJAVITE  SE
Prijavite se z vašim uporabniškim imenom in geslom.

Ste pozabili geslo?
Želite postati nov uporabnik?





[1] Zadeva C-371/10, National Grid Indus, ECLI:EU:C:2011:785, para. 41.

[2] UL C 326, 26.10.2012, str. 57 – 390.

[3] Zadeva C-371/10, National Grid Indus, ECLI:EU:C:2011:785, para. 81.

[4] Ibidem, para. 74.

[5] Ben J.M. Terra, Peter J. Wattel, European Tax Law, Sixth edition, Wolters Kluwer – Law & Business, 2012, Alpheen aan den Rijn, str. 971.

[6] Sklepni predlogi generalnega pravobranilca Mengozzija v zadevi C-355/16, Picart, ECLI:EU:C:2017:610, para. 111.

[7] Zadeva C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20, para. 66 in 67: »Vendar imajo take bančne garancije restriktivni učinek, ker davčnemu zavezancu onemogočajo, da bi užival premoženje, ki ga je zagotovil kot garancijo, /…/ Ta zahteva pa načeloma ni določena, ne da bi bilo predhodno ocenjeno tveganje neizterjave.

[8] 3. čl. ATAD.

[9] To določilo se uporablja za tretje države, ki so pogodbenice Sporazuma EGP, če imajo z državo članico davčnega zavezanca ali z Unijo sklenjen sporazum o vzajemni pomoči pri izterjavi davčnih terjatev, ki je enakovredna vzajemni pomoči iz Direktive Sveta 2010/24/EU z dne 16. marca 2010 o vzajemni pomoči pri izterjavi terjatev v zvezi z davki, carinami in drugimi ukrepi, UL L 84, 31.3.2010, str. 1.

[10] 1. odst. 111. čl. ZDavP-2.

[11] Recimo zadeva C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20.

[12] Zadeva C-371/10, National Grid Indus, ECLI:EU:C:2011:785, para. 84 in tam citirana sodna praksa.