c S
Izstopna obdavčitev – materialnopravni del 26.11.2019
Direktiva Sveta (EU) 2016/1164
z dne 12. julija 2016 o določitvi pravil proti praksam izogibanja davkom, ki neposredno vplivajo na delovanje notranjega trga (odslej ATAD), Sloveniji nalaga obveznost implementacije več institutov.



1. Uvod

Med njimi je tudi izstopna obdavčitev, katere bistvo je, da se obdavči nerealiziran kapitalski dobiček (oz. naredi popravek do tedaj priznane oprostitve davkov),[1] ki se pojavi na sredstvu, ko je preneseno iz ene davčne jurisdikcije v drugo.[2] Medtem ko so nekatere države članice poznale izstopno obdavčitev, tako v sferi obdavčitve pravnih kakor fizičnih oseb[3], že pred sprejetjem ATAD, so jo druge začele implementirati po sprejetju ATAD. Med državami, ki so sprejele, oziroma so v postopku sprejemanja izstopne obdavčitve je  tudi Slovenija, ki jo je implementirala z novelo > Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2). V nadaljevanju bo sledil pregled materialnopravnih določb, ki omogočajo izvedbo izstopne obdavčitve, medtem ko bo procesni vidik obravnavan v naslednjem prispevku. Velja izpostaviti, da so materialne implementacijske določbe vsebovane v ZDDPO-2, medtem ko so procesne vključene v Zakonu o davčnem postopku (ZDavP-2).

Navkljub temu, da je identifikacija davčnega zavezanca za namene izstopne obdavčitve jasna, ji je vredno nameniti pozornost vsaj uvodoma, saj druge države članice urejajo izhodno obdavčitev tako fizičnih, kot tudi pravnih oseb. Glede na materialni zakon, ki ureja izstopno obdavčitev so zavezanci zgolj osebe, ki so zavezanci za davek skladno z določili ZDDPO-2, ne pa davčni zavezanci na podlagi Zakona o dohodnini (ZDoh-2). Slovenija zaenkrat še ne pozna izstopne obdavčitve davčnih zavezancev po ZDoh-2, kar pomeni, da je prenos davčnega rezidentstva davčnega zavezanca po ZDoh-2 prost posebnih davčnih bremen.


2.
Davčna navezna okoliščina

Davčno navezna okoliščina za uporabo pravil izhodne obdavčitve, je obstoj prenosa sredstev na način, da »Slovenija izgubi pravico do obdavčitve prenesenih sredstev, medtem ko sredstva ostanejo v pravnem ali ekonomskem lastništvu istega zavezanca«,[4] tako, da davčni zavezanec prenese sredstva:

- »iz Slovenije na svojo poslovno enoto v drugi državi in Slovenija zaradi takšnega prenosa nima več pravice do obdavčitve prenesenih sredstev,[ali]

- s svoje poslovne enote v Sloveniji na svoj sedež ali kraj dejanskega delovanja poslovodstva ali na drugo poslovno enoto v drugi državi in Slovenija zaradi takšnega prenosa nima več pravice do obdavčitve prenesenih sredstev, [ali]

- zaradi prenosa davčnega rezidentstva v drugo državo, razen za sredstva, ki so še naprej povezana s poslovno enoto v Sloveniji, ali

- zaradi prenosa poslovanja poslovne enote iz Slovenije v drugo državo in Slovenija zaradi takšnega prenosa nima več pravice do obdavčitve prenesenih sredstev.«

Navedeni načini prenosa, so našteti taksativno in ne eksemplifikativno, kar pomeni da bo katerikoli drug prenos sredstev (e.g. pri čezmejnih združitvah), ki bi imel za posledico, da Slovenija izgubi pravico do obdavčitve prenesenih sredstev (medtem ko sredstva ostanejo v pravnem ali ekonomskem lastništvu istega zavezanca), iz vidika izstopne obdavčitve irelevanten.[5]


3.
Skrite rezerve

Ob izpolnitvi enega izmed zgoraj navedenih pogojev prenosa sredstev, bo davčni zavezanec moral razkriti skrite rezerve na sredstvih, ki se prenašajo. Institut skritih rezerv v okviru ZDDPO-2 ne predstavlja novosti, saj je urejen že v okviru obdavčitev pri prenosu premoženja, zamenjavah kapitalskih deležev ter združitvah in delitvah (VII. poglavje ZDDPO-2) in v okviru ureditve davčnih odtegljajev (XII. poglavje ZDDPO-2). Skrita rezerva bo tako smiselno, enako kot po dosedanji ureditvi, predstavljala razliko med pošteno vrednostjo in davčno vrednostjo prenesenih sredstev ob prenosu.

Poštena vrednost je tista vrednost sredstva ob prenosu, ki bi lahko bila dosežena pri prodaji, zamenjavi ali prenosu med dvema neodvisnima, enakopravnima, dobro obveščenima in voljnima strankama,  skladno z določilom 3. odst. 54.a čl. ZDDPO-2. Gre torej za vprašanje poštene vrednosti v smislu 7. odst. 3. tč. Slovenskih računovodskih standardov (SRS), ki se določi z uporabo SRS 16 (ugotavljanje in merjenje računovodske vrednosti).[6] Velja izpostaviti, da medtem ko je davčno vrednost moč razbrati na podlagi poslovnih knjig in na njih baziranih davčnih evidencah, je treba pošteno vrednost ugotoviti (načeloma) na podlagi zunanjih dejavnikov.[7]

Skladno s 4. odst. 54.a čl. ZDDPO-2 davčna vrednost predstavlja »znesek, ki se prisodi temu sredstvu pri obračunu davka oziroma na podlagi katerega se izračunavajo prihodi, odhodki, dobički in izgube pri obračunu davka.« Ob tem velja izpostaviti 4. in 5. odst. 7. tč. SRS na podlagi katerih je davčna vrednost enaka znesku, »ki se pri obračunu davka odšteje od vsake obdavčljive gospodarske koristi, ki priteče v organizacijo (davčnemu zavezancu), kadar se z njo povrne knjigovodska vrednost sredstva[8] V primeru, da gospodarske koristi ni mogoče določiti je davčna vrednost sredstva enaka njegovi knjigovodski vrednosti. 

V primeru, da skrita rezerva obstaja, se bo skladno s 1. odst. 54.a čl. ZDDPO-2 vključila v davčno osnovo davčnega zavezanca. V smislu obračuna davka od dohodkov pravnih oseb bo to pomenilo, da se bodo skrite rezerve pri izstopu verjetno izkazovale v okviru nove (ali spremenjene) postavke 12 obračuna davka od dohodkov pravnih oseb (smiselno podobno kot v okviru postavke »Povečanja davčne osnove za skrite rezerve prenosne družbe pri združitvah in delitvah, v skladu z 38. členom ZDDPO-2«).


4.
Izjeme

Skladno z 8. odst. 54.a čl. ZDDPO-2 se za prenos sredstev ne štejejo kratkoročna sredstva. Gre za izjemo, ki ni vsebovana v ATAD. Na tem mestu ni mogoče definitivno zaključiti v čem je razlog takšne ureditve, ampak se verjetno nanaša na dejstvo, da so kratkoročna sredstva prisotna za v krajšem časovnem obdobju. Nadalje se iz davčne osnove, skladno s 9. odst. 54.a čl. ZDDPO-2, prav tako izvzamejo skrite rezerve, če se sredstva »vrnejo« v Slovenijo v 12 mesecih in so namenjene bodisi:

- sofinanciranju vrednostih papirjev, ali

- zavarovanju s premoženjem, ali

- zagotavljanju bonitetnim zahtevam, ali

- upravljanja likvidnosti


5. Načelo medsebojnega zaupanja

10. odst. 54.a čl. ZDDPO-2 predstavlja izraz načela medsebojnega zaupanja in določa, da če sov Slovenijo prenesena sredstva iz druge države članice EU ali Evropske gospodarske skupnosti (odslej EGP), se bo za njihovo vrednost upoštevala vrednost, ki jo je država članica EU ali EGP določila. Potrebno je izpostaviti, da se nedosledno uporabljen termin »vrednost« sredstva  razume kot »davčna vrednost« sredstva (oz. vrednost za davčne namene), kot je to razvidno iz 5. odst. 5. čl. ATAD in obrazložitve k predlogu zakona.[9] A vendar je načelo medsebojnega zaupanja omejeno z izjemo, da se lahko zahteva popravek v tujini določene vrednosti, če ne ustreza tržni vrednosti. Zakon nekoliko nerodno določa, da se bo v takšnem primeru vrednost sredstva določala skladno s 16. čl. ZDDPO-2, kar pomeni, da se bo vrednost sredstva določala skladno načelom primerljivih tržnih cen v okviru instituta transfernih cen. Seveda velja, da bo trditveno breme (in posledično dokazno breme) na Finančni upravi.[10]


6.
Odlog plačila

54.b čl. ZDDPO-2 določa še možnost odloga plačila davka od skritih rezerv, ki pa bo v celoti in podrobno obravnavan v naslednjem prispevku.  


Oglejte si še druge članke s področja Davek od dohodkov pravnih oseb


PRIJAVITE  SE
Prijavite se z vašim uporabniškim imenom in geslom.

Ste pozabili geslo?
Želite postati nov uporabnik?



[1] Smiselno glej para 2 Sklepnih predlogov Generalne pravobranilke Kokott v zadevi C-646/15, Trustees of the P Panayi Accumulation & Maintenance Settlements, ECLI:EU:C:2016:1000.

[2] Smiselno glej para. 52 zadeve  C-164/12, DMC, ECLI:EU:C:2014:20 in Kubicová J., Exit Tax in the World of International Migration of Companies and Individuals, v Globalisation and its Socio-Economic Consequences, 16th International Scientific Conference, 2016, str. 1101.

[3] Še pred sprejetjem ATAD so ureditev izhodne obdavčitve poznale sledeče države članice: Avstrija, Belgija, Danska, Francija, Finska, Irska,  Italija, Luksemburg, Nemčija, Nizozemska, Portugalska, Španija in Združeno Kraljestvo.

[4] 5. odst. 54.a čl. ZDDPO-2.

[5] Glej smiselno obrazložitev v Ministrstvo za Finance, Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dohodkov pravnih osebah, Predlog (EVA 2019-1611-0002), str. 17.

[6] Oziroma izmera poštene vrednosti skladno z MRS 13 Mednarodnih računovodskih standardov (Uredba Komisije (ES) št. 1126/2008 z dne 3. novembra 2008 o sprejetju nekaterih mednarodnih računovodskih standardov v skladu z Uredbo (ES) št. 1606/2002 Evropskega parlamenta in Sveta, UL L 320, 29.11.2008, in nadaljnje spremembe, odslej MSRP)

[7] Enako Jerman S., v Jerman S. in Odar M., Zakon o davku od dohodkov pravnih oseb s komentarjem, GV Založba, Ljubljana, 2008, str. 354.

[8] Smiselno glej tudi MRS 12, MSRP.  

[9] Glej obrazložitev v Ministrstvo za Finance, Zakon o spremembah in dopolnitvah zakona o davku od dohodkov pravnih osebah, Predlog (EVA 2019-1611-0002), str. 18.

[10] Smiselno glej VSRS Sklep X Ips 76/2017, ECLI:SI:VSRS:2018:X.IPS.76.2017.