FinD - Aktualno - Davčna integracija dobička pravne osebe
Zemljevid mesta English O podjetju O produktih > Podpora uporabnikom 01 438 01 80
Išči po   > Po zbirkah  > Napredno  Pomoč pri iskanju  
FinD-INFO > Aktualni članki iz poslovnega sveta > Članek
 

          - +   *  

Aktualni članki iz poslovnega sveta

2.10.2019

Matjaž Kovač, mag. pravnih znanosti, univ. dipl. prav.

Davčna integracija dobička pravne osebe

Problem obdavčevanja pravnih oseb je predvsem v možnosti nastopa ekonomskega dvojnega obdavčenja, saj je dobiček pravnih oseb lahko obdavčen tako na nivoju pravne osebe kot na nivoju prejemkov fizičnih ali pravnih oseb glede na dividende. Glede na to, se dobiček pravnih oseb na nivoju  pravne osebe obdavčuje prek davka od dobička pravnih oseb, na nivoju posameznih delničarjev oziroma družbenikov in njihovih deležev v kapitalu pa prek davka na dohodek fizičnih oseb.

V svetu sta se oblikovala dva modela obdavčevanja dobička pravnih oseb. Klasični model upošteva pravno osebo kot poseben element, ki je ločen od delničarjev oziroma družbenikov in ima zato svoj samostojen davčni potencial, zato ga je potrebno obdavčiti na nivoju pravne osebe. Integralni model pa obravnava obdavčevanje pravnih oseb  na dejstvu, da so delničarji oziroma družbeniki davčni zavezanci, kar pomeni, da je potrebno davek prenesti iz vira k porabniku. Vendar pa je potrebno pri tem upoštevati davek plačan pri viru (pravni osebi) in ga obravnavati kot odbitno postavko pri plačilu davka na dohodek fizičnih oseb[1].

Klasični sistem

Integralni sistem

Ne integrira davek na dohodek pravnih oseb in dopušča obdavčitev dohodka pri delničarjih glede obdavčevanja dividend

Integrira davek na dohodek pravnih oseb in dopušča delni ali celotni odbitek davka glede obdavčitev dohodka pri delničarjih. 

Mednarodno nevtralen

Ni mednarodno nevtralen

Razlikuje med enakomernim financiranjem investicij

Nevtralen glede enakomernega financiranja investicij

Enotna metoda obdavčevanja

Različne metode obdavčevanja in s tem različne mednarodne posledice

Veliko držav se je odločilo prevzeti sistem obdavčevanja dohodka pravnih oseb preko klasičnega modela, kar pomeni, da se najprej obdavči celotni dohodek pravne osebe in nato še dohodek, ki se izplačuje fizičnim ali pravnim osebam preko dividend in je podvržen sistemu obdavčevanja dohodka fizičnih oseb. V tem primeru nastopi tako imenovano ekonomsko dvojno obdavčenje, ki ima sledeče negativne posledice[2]:

- daje prednost financiranju investicij preko kredita in ne iz lastnega kapitala,

- dobiček se akumulira v pravni osebi in se ne razpršuje (diverzificira) na dividende,

- diskriminatorno vpliva na kapitalske družbe kot prevladujočo obliko podjetja.

Vendar pa ima klasični sistem dve veliki prednost nasproti integralnemu sistemu obdavčevanja, in sicer: izdatnost in enostavnost. Za ta sistem so se opredelile države kot so Belgija, Nizozemska, Švedska, Švica, ZDA in nekatere tranzicijske države, in sicer: Bolgarija, Madžarska, Poljska, Romunija, Rusija in Slovaška.

Integralni model temelji na sistemu delnih ali popolnih olajšav za že plačan davek, da bi se v tem primeru zmanjšalo ali pa v celoti odpravilo ekonomsko dvojno obdavčenje. Metode davčne integracije, ki imajo za posledico zmanjševanje, vendar ne odpravo ekonomskega dvojnega obdavčenja so razvrščene glede na nastanek ekonomskega dvojnega obdavčenja na stopnjo pravne osebe in stopnjo delničarjev oziroma družbenikov (ker je najbolj razširjena oblika kapitalskih družb delniška družba, v nadaljevanju podajamo primere za delničarje delniških družb). Na stopnji pravne osebe imamo lahko sistem dvojnih stopenj in sistem delnega odbitka dividend, na stopnji delničarjev pa sistem delnega izvzetja in sistem delne olajšave[3]

Klasični sistem

Bistvo klasičnega sistem je v tem, da se obdavčevanje na stopnji pravne osebe ne upošteva pri obdavčevanju fizičnih oseb (delničarjev oz. družbenikov); dobiček družbe je obdavčen z korporacijskim davkom ne glede na dejstvo ali bo ta dobiček pozneje razdeljen med delničarje. Pri tem se rešujejo primeri ekonomskega dvojnega obdavčenja preko metode delnega izvzemanja, v primeru, da imajo delničarji, ki jim je bil takšen dohodek razdeljen, najmanj 5% lastniški delež  v povezani osebi. V tem primeru le ti ne plačujejo davka na prejete dividende. 

Integralni sistem

Bistvo integralnega sistema je uporaba določenega ali celotnega odbitka davka, ki je bil že plačan na stopnji pravne osebe. Ta olajšava je lahko upoštevana tako na stopnji pravne osebe kot na stopnji obdavčevanja delničarjev ali pa na obeh stopnjah. Najlažji način uporabe olajšave pri delničarjih je, da se pri obdavčevanju izvzamejo dividende iz obdavčitve dohodka, medtem ko je na stopnji pravne osebe mogoče obdavčiti samo zadržan dobiček. Takšna obdavčitev zamenjuje korporacijski davek z individualnim davkom na dohodek glede dobičkov, ki so bili razdeljeni na delničarje. Ne glede na dejstvo, kakšen pristop prevzemamo, s tem ne posegamo v višino davčnega bremena na stopnji pravne osebe, v primeru, da je korporacijska davčna stopnja enaka ali zelo podobna individualni davčni stopnji. Pri sistemu popolnega izvzemanja na stopnji pravne osebe je pomembno, da vzpostavimo režim visokega davka po odbitku, tako za domače kot tudi za mednarodne razmere[4].

Najenostavnejši način davčne integracije je delni odbitek na stopnji delničarjev. Pri tem je dobiček pravne osebe najprej obdavčen preko koroporacijskega davka. V primeru, da družba razdeli določen del dobička, mora upoštevati davek po odbitku na takšno razdelitveno maso. V tem primeru so neto dividende izvzete iz obdavčevanja na stopnji delničarjev[5].

Delitveni integralni sistem (spilt-rate system) se lahko uporablja tako na stopnji pravne osebe kot tudi na stopnji delničarjev. Na stopnji delničarjev je podoben klasičnemu sistemu z eno posebnostjo; delni odbitek ekonomskega dvojnega obdavčenja na dobiček družbe. V tem primeru je davčna stopnja pri obdavčitvi dividend v individualnem dohodku mnogo nižja kot je obdavčitev ostalega individualnega dohodka. Delni odbitek na stopnji pravne osebe se uporablja tako, da sproži obdavčevanje dobička družbe pri normalni korporacijski davčni stopnji, ki ji sledi povračilo dela korporacijskega davka zapadlega pri razdelitvi. Efektivna davčna stopnja pri razdelitvi dobička je nižja kot davčna stopnja na zadržani dobiček. Delitveni integralni sistem je ekstremna oblika obdavčevanja, ki se enači z sistemom odbitka dividend.

Najbolj zapleten integracijski sistem je sistem imputacije. S sistemom je lahko uporabiti popolno ali delno imputacijo korporacijskega davka na stopnji družbe nasproti davka na dohodek plačanega glede prejetih dividend delničarjev. Funkcija korporacijskega davka v tem primeru je enaka davku po odbitku, ki je obravnavan kot odbitek nasproti osebnemu davku na dohodek. Možno je več vrst imputacij; kot popolna imputacija ali imputacija glede na delež korporacijskega davka.

Primer: Kontinentalni sistem imputacije

A

Dobiček pred obdavčitvijo

150

B

Odbitek korporacijski davek (33,3%)

50

C

Neto dohodek (A-B)

100

D

Dodatek: utežitev fiskalnosti (50% od C)

50

E

Obdavčljiv delniški dohodek (C+D)

150

F

Individualni davek na dohodek (49% od E)

73,50

G

Odbitek: utežitev fiskalnosti (D)

50

H

Plačljiv davek na dohodek (F-G)

23,50

I

Celotno davčno breme (B+H)

73,50

J

Neto dohodek (A-I)

76,50

Zgornji primer obravnava popolno imputacijo. Celotni korporacijski davek je mogoče odbiti glede na individualni davek na dohodek. To nam dokazuje dejstvo, da je davčna stopnja 33,3% na bruto dobiček (33,3% od 150 je 50) enaka davčni stopnji 50% neto dividend (50% od 100 je 50). V primeru, da bi bila davčna stopnja korporacijskega davka višja od 33,3%, medtem ko bi bila utežitev fiskalnosti glede neto dividend enaka (50%), je odbitek korporacijskega davka le delno mogoč

Primer: Anglosaksonski sistem imputacije

A

Bruto dohodek pravne osebe

100

B

Odbitek: korporacijski davek 33%

33

C

Znesek možen za razdelitev

67

D

Plačan pospešen korporacijski davek (33,3% od C)

22,33

E

Obdavčljiv delniški dohodek (C+D)

89,33

F

Individualni davek na dohodek (40% od E)

35,73

G

Odbitek: inputiran odbitek (D)

22,33

H

Plačljiv davek na dohodek (F-D)

13,40

I

Glavni korporacijski davek (B-D)

10,67

J

Celotno davčno breme (D+H+I)

46,4

K

Neto dohodek (A-J)

53,6

Anglosaksonski sistem imputacije je primer delne davčne integracije. V tem sistemu mora družba, ki  dobiček razdeli med delničarje, plačati posebni "pospešeni korporacijski davek - Advance Corporation Tax (ACT)" na znesek tretjine dividend. Tako delničarji kot pravna oseba lahko upošteva plačani ACT; pravna oseba glede svojega celotnega davčnega bremena, delničarji pa glede svojega individualnega davka na dohodek. ACT ni enak celotnem korporacijskemu davku na razdeljeni dobiček. Celotni korporacijski davek je enak davčni stopnji 33% in ni uporabljen na dividende, pač pa na bruto dobiček. Korporacijski davek v znesku 33% minus 1/3 od 67% (znesek 10,67%) bruto dobička ni podvržen odbitku. Ostali korporacijski davek po ACT se imenuje "glavni korporacijski davek - Mainstream Corporation Tax (MCT)" .

Osnovna značilnost davčne integracije na nivoju pravne osebe je ta, da se olajšava upošteva pri obdavčevanju dohodka pravne osebe preden je dohodek razdeljen preko dividend delničarjem. Sam postopek obračunavanja davka je mnogo enostavnejši, saj se vodi preko računovodstva pravne osebe. Poleg tega je število davčnih zavezancev bistveno manjše kot pa če se davčna integracija izvršuje pri delničarjih. Vendar pa je tendenca večine držav usmerjena k zmanjšanju uporabnosti tega sistema, saj je potrebno v tem primeru uporabiti visoke stopnje davka po odbitku na dividende, ki se izplačujejo nerezidentom, kar večina držav  ne sprejema. V primeru nižjih stopenj davka po odbitku na dividende nerezidentom lahko le to porazno vpliva na fiskus države izplačila dividend[6].

Republika Slovenija je glede odprave ekonomskega dvojnega obdavčenja sprejela sistem popolne integracije za dobiček iz dividend za rezidente in sistem delne integracije za dobiček iz dividend za nerezidente. Davčni zavezanec, ki izplačuje dividende mora ob vsakem izplačilu dividend obračunati in plačati posebno akontacijo glede davka od dobička in dohodnine.  Tako je prenos v tujino obdavčen po stopnji 15%, medtem ko je za rezidente (prejemnike dividend) Republike Slovenije ta stopnja 25%  Prejemnik dividend v svojem davčnem izkazu najprej poveča svojo davčno osnovo za znesek prejetih dividend in za znesek plačane akontacije, nato pa za znesek akontacije zmanjša davčno osnovo. Davčna osnova prejemnika dividend se ne poveča za prejete dividende le v primeru, da je izplačevalec dividend davčni zavezanec – rezident Republike Slovenije, ki je obračunal in plačal davek od dobička po 25% stopnji, še preden je namenil čisti dobiček razdeliti na dividende[7].


V prihodnjem tednu sledi objava: Problematika davčne nevtralnosti z vidika davčne integracije

Oglejte si še druge članke iz področja Obračunavanje in plačevanje davka


PRIJAVITE  SE
Prijavite se z vašim uporabniškim imenom in geslom.

Ste pozabili geslo?
Želite postati nov uporabnik?



[1] European Tax Handbook, 1996, st. 37, 51, 97, 277, 309, 427.

[2] Popović D.: Poreski sistem, Univerzitet u Beogradu, Pravni fakultet, Dosije, 1999 str. 172.

[3] Vogel K.: On double taxation conventions: a commentary to the OECD, UN and US model conventions for the avoidance of double taxation of income and capital, Deventer, Boston: Kluwer, 1991.

[4] Tipke K., Lang J.: Steuerrecht, 15. Auflage, Verlag Dr. Otto Schmidt, Koln 1996.

[5] Doernberg L. Richard.: Međunarodno oporezivanje (prevod dr. Dejan Popović), Univerzitet u Beogradu, Pravni fakultet, Beograd, COLPI, Dosije, 2000.

[6] Popović D.: Nauka o porezima i poresko pravo, Open Society Institute / Constitutional and Legislative Policy Institute, Beograd, 1997.

[7] Philipp A.: Internationales Steuerrecht, 2. erweiterte und ubrearbeiterte Auflage mit 15. Lief., Wien: Manz, 1996.

Arhiv

Zadnji članki

2019

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2018

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2017

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2016

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2015

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2014

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2013

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2012

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2011

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2010

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2009

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2008

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2007

December

November

Oktober