FinD - Aktualno - Obdavčevanje digitalnih storitev na primeru kriptovalut
Zemljevid mesta English O podjetju O produktih > Podpora uporabnikom 01 438 01 80
Išči po   > Po zbirkah  > Napredno  Pomoč pri iskanju  
FinD-INFO > Aktualni članki iz poslovnega sveta > Članek
 

          - +   *  

Aktualni članki iz poslovnega sveta

3.9.2019

Matjaž Kovač, mag. pravnih znanosti, univ. dipl. prav.

Obdavčevanje digitalnih storitev na primeru kriptovalut

Kriptovalute v Republiki Sloveniji niso zakonito plačilno sredstvo, a je plačevanje z njimi vseeno legalno. Pravne in fizične osebe, ki trgujejo oziroma izdajajo kriptovalute, zavezane izvajati naloge, določene v 5. členu Zakona o preprečevanju pranja denarja in financiranja terorizma (ZPPDFT-1) in na njegovi podlagi sprejetih predpisih.

Po ZPPDFT-1 sodijo med tiste zavezance, ki opravljajo posle v zvezi z dejavnostjo izdajanja in upravljanja drugih plačilnih sredstev, pri čemer ne gre za plačilno storitev v skladu z zakonom, ki ureja plačilne storitve in sisteme.

Kriptovalute so neregulirana oblika digitalnega zapisa vrednosti, ki ga ne izda in zanj ne jamči centralna banka ali drug državni organ. Ker omogoča visoko stopnjo anonimnosti poslovanja (proste prenosljivosti elektronske denarnice oziroma datoteke), je še toliko bolj podvržena zlorabam. Tako je z vidika doseganja dohodka iz poslovanja s kriptovalutami pomembno kakšna je davčna obravnava takšnega dohodka, poleg tega pa je pri poslovanju s kriptovalutami potrebno upoštevati tudi vidik davka na dodano vrednost.

Poslovanje s kriptovalutami[1] ima različne davčne vidike na različnih davčnih področjih. Davčna obravnava dohodka iz poslovanja s kriptovalutami je odvisna od tega ali tak dohodek dosega fizična oseba, ki opravlja dejavnost ali pravna oseba. Prav tako je odvisno za kakšno vrsto dohodka gre v posameznem primeru ali je to dohodek iz kreiranja kriptovalut (rudarjenje), iz kupovanja in prodajanja kriptovalut, izplačilo drugega dohodka v kriptovaluti, plačilo za opravljeno storitev[2]. Davčna obravnava dohodka, doseženega iz poslovanja z kriptovalutami, je tako odvisna od okoliščin posameznega primera[3].

Obdavčevanje kriptovalut po ZDoh-2

Za rudarjenje virtualnih valut se razume kakršnakoli oblika potrjevanja transakcij. Dohodek, ki ga doseže fizična oseba z rudarjenjem virtualnih valut, je obdavčen v skladu z Zakonom o dohodnini (ZDoh-2). Dosežen dohodek se obdavči kot drugi dohodek po 105. členu ZDoh-2 pod pogojem, da ga fizična oseba ne dosega v okviru opravljanja dejavnosti[4]. Kadar se dohodek, ki ga fizična oseba dosega z rudarjenjem virtualnih valut, obdavči kot drugi dohodek po 105. členu ZDoh-2, se višina dohodka v evrih določi upoštevaje vrednost virtualne valute v evrih v času, ko je dohodek prejet[5].

Glede brezplačne pridobitve kriptografskih žetonov v okviru izdaje novih kriptografskih žetonov, izdajatelj v okviru novega projekta izda nov žeton na blockchain-u in ga ponudi uporabnikom kot zamenjavo za eno izmed splošno sprejetih virtualnih valut[6]. Višina dohodka fizične osebe, prejetega v obliki brezplačnih žetonov, je enaka tržni ceni teh žetonov[7]. V fazi do začetka trgovanja z žetoni predstavlja tržno ceno nominalna vrednost, po tem trenutku pa se tržna cena oblikuje prosto na trgu. Za čas pridobitve dohodka se v primeru brezplačne pridobitve žetona šteje trenutek, ko je le-ta dan posamezniku na razpolago v njegovo digitalno denarnico. Na ta način postane posameznik lastnik teh žetonov. V povezavi z brezplačno pridobljenimi žetoni so v praksi možne omejitve razpolaganja z njimi v določenem časovnem obdobju. Izdajatelj lahko namreč v pametno pogodbo zapiše posebne pogoje, na podlagi katerih so lastniki teh žetonov začasno omejeni pri razpolaganju z njimi. Ti dogovori ne vplivajo na sam čas pridobitve lastninske pravice, temveč zgolj na razpolagalno sposobnost lastnika teh žetonov[8].

Za pravilno davčno obravnavo tega dohodka je treba upoštevati naravo tega dohodka ter razmerje med izplačevalcem in prejemnikom. Žetoni, ki se brezplačno razdelijo posameznikom, ki so zaposleni pri izdajatelju, se štejejo za dohodek iz delovnega razmerja po 37. členu ZDoh-2. Za dohodek iz delovnega razmerja se štejejo tudi brezplačno dani žetoni posameznikom, ki na podlagi poslovnega razmerja vodijo ali vodijo ter nadzorujejo poslovni subjekt izdajatelja[9]. Brezplačno pridobljeni žetoni posameznikov, ki v podjetju niso zaposleni in so dani kot nagrada ali plačilo za njihovo delo, storitve, aktivnosti v zvezi z vzpostavitvijo projekta (npr. idejni snovalci projekta, svetovalci…), se štejejo za dohodek iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2[10].

Dohodek posameznika, ki izvira iz trgovanja oziroma rudarjenja z virtualnimi valutami, se šteje kot dohodek iz dejavnosti, kadar je ta torej dosežen s trajnim, neodvisnim in samostojnim opravljanjem dejavnosti. Neodvisnost in samostojnost se kažeta v opravljanju dejavnosti na svoj račun, v svojo korist, na svojo odgovornost ter ob lastnem riziku[11]. Za trajnost pa je bistveno, da ne gre za enkraten posel ali občasne, nepovezane posle, temveč za kontinuirano dejavnost. Pri ugotavljanju, ali gre v konkretnem primeru za opravljanje dejavnosti trgovanja z virtualnimi valutami ali dejavnosti rudarjenja virtualnih valut, se upoštevajo relevantne objektivne okoliščine in dejstva posameznega primera. Te okoliščine so lahko[12]:

- večje število realiziranih naročil v obdobju enega leta,
- trgovanje z namenom doseganja dobička na podlagi izkoriščanja kratkoročnih nihanj cen kriptovalut na trgu (ne z namenom dolgoročne investicije), kar se kaže v znatnem številu trgovalnih dni (dnevi, ko so izvedena naročila) v obdobju enega leta,
- večja vrednost realiziranih naročil v obdobju enega leta,
- večja povprečna vrednost portfelja kriptovalut v letu,
- vlaganja ali uporaba namenske opreme in drugih sredstev za opravljanje dejavnosti, informacij, znanj ter tehnologij,
- obstoj organizacijske strukture in delitve dela med več oseb, z namenom doseganja skupnega cilja.

Izpolnjevanje enega ali več kriterijev še ne pomeni nujno, da gre v posameznem primeru za opravljanje dejavnosti. Prav tako je navedene kriterije potrebno obravnavati v neposredni medsebojni povezavi, torej kot celoto in ne zgolj kot posamični indic[13].

Zgled

Fizična oseba je v letu 2015 kupovala virtualne valute. Skupna vrednost nakupov v letu 2015 je znašala 50.000 €. Opravila je več kot 950 naročil nakupov virtualnih valut. Skupno število dni, v katerih je izvedla naročila, pa je presegalo eno tretjino leta. S kupljenimi virtualnimi valutami fizična oseba v naslednjih dveh letih ni trgovala. Držala jih je v lasti kot naložbo. V letu 2018 je fizična oseba virtualne valute prodala, skupna vrednost prodaj pa je znašala 250.000 €, pri tem je opravila 985 naročil prodaj virtualnih valut. Skupno število dni, v katerih je izvajala ta naročila, pa je bilo večje od 100.

Fizična oseba v obravnavanem primeru ni opravljala dejavnosti trgovanja z virtualnimi valutami, kljub temu, da je v letu 2015 opravila večje število naročil nakupov virtualnih valut (950) v razdobju ene tretjine leta in v letu 2018 opravila 985 naročil za prodajo v obdobju ene tretjine leta. Fizična oseba je v letu 2015 opravila nakupe virtualnih valut, čez dve leti, to je v letu 2018, pa je slednje prodala, kar pomeni, da fizična oseba trgovanja ni izvajala aktivno (v letu 2016 in 2017 ni ne kupovala niti prodajala), kar bi lahko nakazovalo na opravljanje dejavnosti. Nakupe virtualnih valut ni opravila z namenom doseganja dobička na podlagi izkoriščanja kratkoročnih nihanj cen virtualnih valut, temveč z namenom dolgoročne investicije. Vrednost realiziranih naročil virtualnih valut v obdobju leta 2018 je znašala 250.000 €, kar pa se skupaj z ostalimi okoliščinami, ne prepozna, da gre za opravljanje dejavnosti trgovanja z virtualnimi valutami,

Obdavčevanje kriptovalut po ZDDPO-2

V skladu z Zakonom o davku od dohodkov pravnih oseb (ZDDPO-2) je posedovanje s kriptovalutami v poslovnih knjigah potrebno izkazovati kot finančne naložbe, vrednotene po pošteni vrednosti preko poslovnega izida. Na bilančni presečni dan jih je zato potrebno izmeriti po objavljenem tečaju in razliko do njihove knjigovodske vrednosti pripoznati med finančnimi prihodki ali finančnimi odhodki. V kolikor se objavljeni tečaji virtualne valute med borzami, na katerih z njo poteka materialen obseg trgovanja, pomembno razlikujejo, je kot tečaj potrebno izračunati tehtano povprečje, pri katerem se za utež uporabi podatek, ki odraža pomembnost oziroma globino posameznega trga, npr. obseg sklenjenih poslov z obravnavano virtualno valuto na posamezni borzi v zadnjih 12 mesecih[14]. V primeru, da bi pravna oseba kriptovalute v svojih poslovnih knjigah izkazovala kot zaloge, bi morala te zaloge prevrednotiti v skladu z določbami Slovenskih računovodskih standardov in iz tega naslova pripoznati prevrednotovalne poslovne odhodke.

Obdavčevanje kriptovalut z vidika DDV

Provizija oz. plačilo za storitev menjave običajne valute v virtualno valuto ali obratno je oproščena plačila DDV v skladu s 4. d) točko 44. člena Zakona o davku na dodano vrednost (ZDDV-1). Rudarjenje virtualnih valut je transakcija, ki ni predmet DDV. Rudarjenje virtualnih valut nima določenih strank, nove virtualne valute samodejno ustvari omrežje.  Tudi potrjevanje transakcij, ki jih opravijo rudarji med rudarjenjem virtualnih valut za nagrado v obliki provizije, ne predstavljajo storitve, ki bi bila predmet DDV, če je provizija prostovoljno dana s strani osebe, ki opravi transakcijo z virtualno valuto (tudi brez provizije bi bila transakcija potrjena), in gre z vidika rudarja za storitev potrjevanja virtualne valute, ki rudarju ne daje nikakršnih pravic do prejema plačila zanjo[15].

Od nabave programske in strojne opreme za rudarjenje virtualnih valut praviloma ni pravice do odbitka DDV. Pravica do dobitka DDV bi bila le v primerih, ko bi bilo potrjevanje transakcij z virtualnimi valutami lahko oproščeno plačila DDV na podlagi 4. c) točke 44. člena ZDDV-1 in bi bilo potrjevanje transakcij opravljeno naročnikom s sedežem zunaj EU.

Storitve, ki jih opravljajo bitcoin menjalne platforme oz. menjalne platforme drugih virtualnih valut kupcem in prodajalcem virtualnih valut, so povezane s posredovanjem. Menjalne platforme omogočajo neposredno trgovanje med uporabniki virtualnih valut z nudenjem virtualne »tržnice«, pri čemer pa lahko platforma zaračuna za uporabo programa. Storitve menjalnih platform, ki delujejo kot posredniki, so obdavčene z DDV.

Zaključek

Digitalno gospodarstvo spreminja način medsebojnega sporazumevanja, porabe in poslovanja. Digitalna podjetja rastejo veliko hitreje kot gospodarstvo na splošno, ta trend pa naj bi se še nadaljeval[16]. Digitalne tehnologije družbi prinašajo veliko koristi, z davčnega vidika pa ustvarjajo priložnosti za davčne uprave in ponujajo rešitve za zmanjšanje upravnih bremen, omogočanje lažjega sodelovanja med davčnimi organi ter obravnavanje davčnih utaj. Vendar digitalizacija prinaša tudi pritisk na mednarodni davčni sistem zaradi spreminjanja poslovnih modelov. Davek na digitalne storitve je davek s ciljnim področjem uporabe, ki se plača na prihodke od opravljanja nekaterih digitalnih storitev, za katere je značilno ustvarjanje vrednosti s strani uporabnikov. Storitve, ki spadajo na področje uporabe davka na digitalne storitve, so tiste, pri katerih je udeležba uporabnika v digitalni dejavnosti bistvenega pomena za podjetje, ki opravlja to dejavnost, in ki podjetju omogočajo, da od tega pridobi prihodke. 


Obračunavanje in plačevanje davka


PRIJAVITE  SE
Prijavite se z vašim uporabniškim imenom in geslom.

Ste pozabili geslo?
Želite postati nov uporabnik?





[1] Po mnenju Banke Slovenije, kriptovalut ne moremo šteti niti za elektronski denar (po Zakonu o plačilnih storitvah in sistemih – Uradni list RS št. 58/09, 34/10, 9/11 in 32/12, ZPlaSS), niti kot tujo valuto oziroma devizo (Zakon o deviznem poslovanju – Uradni list RS št. 16/08, 85/09 in 109/12, ZDP). Zaradi navedenega, uporabniki kriptovalut niso deležni pravne varnosti, kot jo predvideva ZPlaSS. Kriptovalut ne moremo šteti kot finančne instrumente, čeprav bi bilo teoretično možno, da bi kriptovaluta predstavljala izvedeni finančni instrument. Posledično bi bila potrebna uporaba določb Zakona o trgu finančnih instrumentov (Uradni list RS, št. 108/10 – uradno prečiščeno besedilo, 78/11, 55/12, 105/12 – ZBan-1J, 63/13 – ZS-K, 30/16 in 9/17, ZTFI) in zaprosilo za opravljanje dejavnosti pri Agenciji za trg vrednostnih papirjev.

[2] Karadžič, T. (2018). Kriptovalute. Pridobljeno iz Kdo je Satoshi Nakamoto? Ponujamo dokončni odgovor!: https://kriptovalute.si/kdo-je-satoshi-nakamoto-ponujamodokoncni-odgovor/

[3] Beito, J., B. Shadab, H., & Castillo, A. (2014). Bitcoin Financial Regulation: Securities, Derivatives, Prediction Markets, and Gambling. New York Law School, str. 144-221.

[4] Kuzma D., (2018) Davčna obravnava dohodkov iz poslovanja s kriptovalutami, Pravna praksa, št. 11, str. 7-9.

[5] Finančna uprava Republike Slovenije. (2018). Davčna obravnava poslovanja z virtualnimi valutami po ZDoh-2, ZDDPO-2, ZDDV-1 in ZDFS. Pridobljeno iz Finančna uprava Republike Slovenije:

http://www.fu.gov.si/fileadmin/Internet/Davki_in_druge_dajatve/Podrocja/Dohodnina/ 

[6] V praksi pa del novo izdanih žetonov izdajatelj lahko razdeli brezplačno določenim posameznikom, npr. ustanoviteljem, idejnim snovalcem projekta, idejnim članom ekipe, zaposlenim, svetovalcem projekta, bodočim partnerjem, idr.

[7] Novak, G. (2016). Analiza poslovnih priložnosti uporabe tehnologije blokov in pametnih pogodb v energetiki - magistrsko delo. Ljubljana: Ekonomska fakulteta.

[8] De, N. (2017). Coindesk. Pridobljeno iz https://www.coindesk.com/gibraltar-tocreate-license-for blockchain-startups/

[9] Lukas, P. (2018). CBInsights. Pridobljeno iz What Is Blockchain Technology?:

https://www.cbinsights.com/research/what-is-blockchain-technology/

[10] Goršič, Nejc, M., & Sara. (2008). Pravni in davčni vidiki tehnologije blockchain. Pravna praksa, str. 22,23.

[11] Khatwani, S. (2018). Coin Sutra. Pridobljeno iz https://coinsutra.com/tax-freebitcoin-countries/

[12] Hojnik, A. (2017), Nov način pridobivanja kapitala - Initial Coin Offering. Pridobljeno iz http://www.zavarovanje-osiguranje.eu/pravo/nov-nacin-pridobivanjakapitala-initial-coin-offering/

[13] Orehek Ručigaj N., (2017), Davčni vidik poslovanja s kriptovalutami, Unikum št. 10/2017, str. 12

[14] Jones, H. (2017). Gibraltar launches financial services license for blockchain. London.

[15] Hwang, Y. (2018). Medium. Pridobljeno iz Blockchain Explained?—?The Basics of Blockchain and How it Might Affect IoT: https://medium.com/iotforall/blockchainexplained-the-basics-of-blockchain-and-how-it-might-affect-iot-84367ac7f61a

[16] Kranjec, N., & Merc, P. (2017). Virtualne valute - virtualna ekonomija, ki postaja realna: pravni izzivi; Pravna praksa 21-22.

Arhiv

Zadnji članki

2019

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2018

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2017

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2016

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2015

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2014

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2013

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2012

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2011

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2010

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2009

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2008

December

November

Oktober

September

Avgust

Julij

Junij

Maj

April

Marec

Februar

Januar

2007

December

November

Oktober